分类：论文范文 发表时间：2021-03-26 10:20
摘要：个人所得税是目前我国仅次于增值税、企业所得税的第三大税种。个人所得税是调节个人收入分配，实现公民生存权、平等权、财产权的重要手段，是我国宪法保障公民基本权利的重要工具。结合我国个人所得税改革实践，深入研究个人所得税合宪性控制具有重大的现实意义。评判个人所得税是否合宪的标准有两个：形式标准与实质标准。从个人所得税合宪性标准及其改革实践来看，增强个人所得税合宪性控制应从以下几个方面着手：一是要规范个人所得税立法；二是要完善个人所得税征管模式；三是要提高个人所得税的征管效率。
关键词：个人所得税；税收法定；量能课税；合宪性；控制
个人所得税是目前我国仅次于增值税、企业所得税的第三大税种。2019年全国个人所得税收入为10388亿元，占全部税收总收入约6.58%。它在扩大聚财渠道，增加财政收入；调节个人收入分配差距，体现社会公平；增强公民纳税意识，树立义务观念等方面发挥着重要作用。2018年9月我国重新修改个人所得税法，2019年起实施新的个人所得税法，首次建立了综合与分类相结合的个人所得税制。在全社会对收入分配制度改革强烈期待的今天，个人所得税的改革引起了公众普遍关注。
一、研究个人所得税改革的合宪性控制的重大意义
从财税法角度看，一般认为个人所得税是对个人的所得额所征收的一种所得税，是目前世界各国普遍开征的一种所得税，在发达的市场经济国家尤其具有举足轻重的地位。从宪法学的角度看，关于个人所得税的概念学术界存在不同的观点。日本财税学者北野弘久从“税收要维护纳税人的福利”视角阐述缴纳个人所得税为一个国家国民基于宪法及合宪的法律所承担的纳税义务。也有学者从权利与义务统一性视角阐述个人所得税为一个国家国民为其自身的利益需求而与国家进行权利与利益的交易，一方面国家具有征税权利，另一方面国民承担纳税义务同时应享有对应的权利，包括纳税人对国家使用税款的监督权。比较有意义的是德国的学术界围绕“究竟如何给个人所得税下定义，是从税法学视角？还是从宪法学视角？”对个人所得税概念展开了一场大讨论，最终结果是德国联邦宪法法院一纸判决结束了这场争论。该判决依据个人所得税法与宪法两者产生时间顺序，认为宪法制定者要从财政法学视角理解个人所得税定义,并直接移植到宪法中，这种理解“可能导致个人所得税概念的改变仅需修改法律程序之立法简单多数程序即可实现，破坏宪法上的法秩序阶层结构”。其中心内容是“宪法应当接纳税法学中对于个人所得税的定义”。关于个人所得税概念的法学视角问题日本财税专家北野弘久也表述过类似看法，他在其论著中提出了这样的观点，“作为法律上权利义务的主体，纳税者以自己缴纳税费与宪法规定的各项权利为前提，依照合宪的法律规定承担物质性的给付义务。”《中华人民共和国宪法》在第五十六条明文规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这意味着国家具有依据宪法规定向公民行使征税的权力与公民必须依据宪法规定履行向国家纳税的义务的统一性。根据这样一种思路，笔者认为应该将宪法界定的个人所得税的定义与税法界定的个人所得税的定义区别开来，遵循宪法精神，征收个人所得税必须坚持民主原则、人权保障、权力制衡等宪法原则，从理论上看，宪法的地位至高无上，法律地位比税法高，由此来看，在实践中就不能将两者混为一谈，把税法中的权利义务视同为宪法上的权利义务原则。宪法从国家社会整体出发界定个人所得税，其定义涉及范围很广泛，包括人民基本权利义务、国家税收立法权、行政权与监督权等一系列权利。假若单纯的把宪法与税法中个人所得税的概念等同起来，可能会出现适应社会环境变化税法在修改时不利于保持宪法的稳定性与可预期性，容易导致无限扩张政府的行政权力，影响纳税人的基本权利保障。
二、个人所得税合宪性评判的标准
在宪法上个人所得税的课征具有正当性，在实践中个人所得税改革领域要切实贯彻落实宪法精神，保障公民的基本权利,还必须运用宪法上的原则对个人所得税进行规制。一般而论，判断个人所得税是否符合宪法规定有两个标准。
第一个标准为形式标准：税收法定原则
最早在英国1215年颁布的《大宪章》就明确提出税收法定原则，它提出税收所有问题由法律来规定的基本原则，政府的征税权必须受到法律规定与制约，未经纳税人同意，政府无权征税。首先，在个人所得税的立法方面，按照民主宪政思想，社会公共需要的公共性内在属性决定了市场机制本身无法解决，只能通过法治办法规范财政和税收行为，税收是公共产品的成本，是政府履行公共服务职能的物质前提，逻辑关系上体现了国家公共权利与公民个人权利之间的关系。税收权力理应归人民所有，在代议制国家人民把征税权让渡给代议机关，从本质上说国家征税权就是一种立法权及具体表现形式。税收法定原则的实质就是要求人民应该具有制定税法的权利。国家凭借政治权利以税收方式强制参与社会产品的分配， 是一种国家政治权利的强制行为，用法治的办法事实上形成了对人民财产权的一种“合法侵害”，国家征税权凌驾于生产资料所有权之上，即政治权利凌驾在经济权利之上，为不使政治权利泛滥成灾，势必要求宪法和法律对这种“合法侵害”控制与约束。其次，在个人所得税法的具体实施方面，税收法定原则要求限制约束政府的课税行为，避免政府随意侵占个人私有财产，形成整个国民经济的可预期性。税收法定原则要求为人民提供了“法安定性”，既从法律上保证了国家财政收入的稳定可靠，又避免了国家的任意征收以至超过个人的实际经济负担能力范围，使个人应承担的纳税义务变得可预见。
三、加强我国个人所得税的合宪性控制策略
以个人所得税合宪性评判标准为准绳，联系我国个人所得税改革实际存在的问题，以问题导向，解决个人所得税有可能背离宪法精神的问题，保障公民个人的生存权、平等权、财产权等一系列基本权利，笔者认为要从三个方面着手强化个人所得税改革的合宪制控制。
（一）规范个人所得税立法权
首先，要将有关税收的根本性内容植入宪法规范中，利用宪法的人权保障精神及其根本法的地位来规范征税行为。马克思认为“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西。”[5]税收是国家取得财政收入的主要形式，国家财政收入并不直接来源其所掌握的生产资料，而是凭借政治权力征税，将一部分社会产品由私人部门转移到公共部门即国家政府手中，税收是国家机器存在的物质基础。国家征税权利与公民个人的财产权利，是两种对立的不同权利，国家要在保障公民私有财产权利前提下有效行使征税权，对公民财产征税首先必须界定区别清楚两种权利。随着生产力水平的提高，经济社会的不断发展，我国进入经济新时代，个人收入来源渠道增多，收入水平不断提高，公民的财产形式日益多样化。而在我国现行《宪法》中，对于税收方面的规定只有一条：“中华人民共和国公民有依法纳税的义务。”此条文过于粗略简单，仅仅明确了公民应该承担纳税义务，而没有给予相应的公民财产权的保障。这种规定办法的直接后果就是没有直接的宪法依据对我国个人所得税改革进行合宪性控制。不利于监督控制国家征税权对公民个人合法权益的侵害，税收法定原则也缺乏基础。因此要尝试把有关税收根本内容与公民财产权的保障写入宪法中，明确公民作为纳税人在宪法中的地位，依法纳税是公民的基本义务，站在宪法高度给予相应公民财产权利保障，实现税收正义。笔者认为这样做的根本目的是通过约束控制国家政府课税的政治权利手段实现公民的基本权利的保障。一方面遵循宪法精神，将税收法定写入宪法，以宪法规定为准绳对国家政府的课税行为规范制约，严格控制政府的公共支出水平；另一方面遵循税收法定原则，个人所得税法的制定与修改必须经过人民或人民代表同意才可以颁布施行，国家政府的课税权必须严格依据宪法和法律行使。
（二）完善个人所得税征管模式
首先要进一步深化个所得税模式改革。从世界各国实行的个人所得税税制来看，主要有分类制、综合制、混合制三种课税模式。分类制个人所得税将个人所得按来源划分若干类型，对不同类所得规定不同税率。优点是税制简单，计算方便，与税务行政机关征管能力较弱状况匹配，不能体现量能负担原则，不能保证税收公平。综合制个人所得税模式就是将纳税人的各种不同来源的所得全部汇总加在一起，减去法定扣除后，按统一的累进税率征税。这种所得税征管模式充分考虑了纳税人的总体负担能力，较好地体现了量能负担匹配原则，能够一定程度上保证税收的公平，进而保障公民平等权利。但征管难度大，征收成本较高。混合制的个人所得税模式又称为分类与综合相结合的所得税制，由分类所得税和综合所得税合并而成，吸收了上述两种模式的优点，是一种相对理想的个人所得税模式。[6]2018年我国结合社会经济运行实际，综合考虑经济发展、科技进步、收入水平、税务行政机关的征管能力征管手段等多种因素，重新修改了的个人所得税法。从2019年开始实行综合与分类相结合的个人所得税制。这种采取循序渐进的方式进行的个人所得税模式改革，在现行经济条件下合并部分劳动性质的所得为综合所得，按年计算税款，办理年度汇算。其他非劳动性质的所得仍按不同类型规定分项计算税款。
其次要逐步形成以家庭为纳税主体单位的征税制度。我国现行的综合与分类相结合的个人所得税制，其纳税人仍然是居民和非居民个人两类，没有综合考虑不同家庭的收入总额、收入结构、其父母赡养、购房支出、子女抚养、教育等支出状况的不同因素，容易背离税收的公平性。因此,我国个人所得税制的进一步改革可以联系我国实际，充分考虑我国国情，尝试借鉴发达国家个人所得税征收制度，纳税主体由个人逐步转变为家庭，推行以家庭为纳税申报单位的家庭课税制度。充分考虑多种影响家庭单位收入水平的因素，重新调查研究确定合理的应纳税所得额扣除项目及标准计算缴纳税款。一般来说，比较家庭课税制与居民和非居民个人为纳税主体单位的所得税制，纳税主体的选择不同，家庭课税模式有更明显的优势，更能体现量能匹配课税原则，更能体现税收的公平。
参考文献：
[1]习近平谈治国理政（第2卷）[M].北京：外文出版社，2017:115.
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[3]梁朋.公共财政学[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2016：150.
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盛 琳
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